會(huì)計(jì)法是規(guī)范會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)性法律。2024年6月28日，第十四屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十次會(huì)議通過《關(guān)于修改<中華人民共和國會(huì)計(jì)法>的決定》；8月13日，新修改的會(huì)計(jì)法全文發(fā)布，進(jìn)一步健全了我國財(cái)會(huì)監(jiān)督法律制度。各單位應(yīng)當(dāng)按照“堅(jiān)持依法監(jiān)督，強(qiáng)化法治思維”的要求，以新會(huì)計(jì)法為準(zhǔn)繩，進(jìn)一步夯實(shí)單位內(nèi)部財(cái)會(huì)監(jiān)督的基礎(chǔ)。
一、建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度是加強(qiáng)單位內(nèi)部財(cái)會(huì)監(jiān)督的最有力抓手
按照《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的意見》要求，各單位結(jié)合自身實(shí)際建立權(quán)責(zé)清晰、約束有力的內(nèi)部財(cái)會(huì)監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部控制體系，落實(shí)單位內(nèi)部財(cái)會(huì)監(jiān)督主體責(zé)任。建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度是加強(qiáng)單位內(nèi)部財(cái)會(huì)監(jiān)督的最有力抓手。新會(huì)計(jì)法第二十五條規(guī)定“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”，并將“內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”納入“單位內(nèi)部控制制度”，從而確定了內(nèi)部控制制度的法定地位。其具體要求包括以下五個(gè)方面：
一是記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約。這屬于“不相容職責(zé)分離”要求。內(nèi)部控制理論認(rèn)為，兩個(gè)及以上人員無意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的可能性很小，有意識(shí)地合謀串通舞弊可能性也低于一人舞弊可能性。一般地，單位內(nèi)部授權(quán)審批、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、審核監(jiān)督、財(cái)產(chǎn)保管、會(huì)計(jì)記錄等五大職責(zé)兩兩分離，其中“底線要求”是至少由兩個(gè)機(jī)構(gòu)或個(gè)人辦理重要業(yè)務(wù)全過程工作，“相互制約”，嚴(yán)格執(zhí)行“二律法”（rule of two）。
二是重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確。這屬于“決策、執(zhí)行和監(jiān)督相互分離”要求。單位內(nèi)部控制建設(shè)要求，單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督應(yīng)當(dāng)相互分離。建立健全集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機(jī)制。單位“三重一大”經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)部決策，應(yīng)當(dāng)由單位領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定，防范一言堂、一支筆風(fēng)險(xiǎn)，提高決策科學(xué)性。
不相容職責(zé)分離與決策、執(zhí)行和監(jiān)督相互分離，共同構(gòu)成內(nèi)部控制“制衡”機(jī)制的核心要求?！拔璞兹切卫碚摗闭J(rèn)為，舞弊行為發(fā)生由壓力（pressure）、機(jī)會(huì)（opportunity）、自我合理化（rationalization）等三個(gè)因素共同促成，缺一不可。內(nèi)部控制建設(shè)以人為本，以崗位職責(zé)為立足點(diǎn)，將制衡機(jī)制嵌入業(yè)務(wù)流程減少或消除人為舞弊“機(jī)會(huì)”。在開展財(cái)會(huì)監(jiān)督工作中應(yīng)當(dāng)構(gòu)建“法律法規(guī)使之不敢、職業(yè)道德使之不想、內(nèi)部控制使之不能”的反舞弊機(jī)制。
三是財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確。這屬于“資產(chǎn)安全和有效使用”要求。我國公有制經(jīng)濟(jì)占主體地位、國有經(jīng)濟(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用。因此，單位內(nèi)部控制突出強(qiáng)調(diào)“資產(chǎn)安全和有效使用”的控制目標(biāo)，這也是黨中央、國務(wù)院重視財(cái)會(huì)監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。各單位確?！百Y產(chǎn)安全和有效使用”的最重要控制方法是盤點(diǎn)和清查。以行政事業(yè)單位為例，《關(guān)于加強(qiáng)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的通知》要求單位每年至少對(duì)固定資產(chǎn)盤點(diǎn)一次，確保賬賬相符、賬實(shí)相符。而通常在發(fā)生重大資產(chǎn)調(diào)撥劃轉(zhuǎn)、單位改制、因自然災(zāi)害等不可抗力造成資產(chǎn)毀損滅失等特殊情形下單位開展資產(chǎn)清查。2006年、2016年財(cái)政部統(tǒng)一組織開展全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)清查工作。
四是對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確。這屬于加強(qiáng)“內(nèi)部審計(jì)”要求。內(nèi)部控制建設(shè)要求單位內(nèi)部審計(jì)部門或崗位應(yīng)當(dāng)定期或不定期檢查單位內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度和機(jī)制的建立與執(zhí)行情況，以及會(huì)計(jì)核算關(guān)鍵崗位及人員的設(shè)置情況等，及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域內(nèi)部控制存在的問題并提出改進(jìn)建議。
五是國務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定的其他要求。新會(huì)計(jì)法修改增加“（五）國務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定的其他要求”，為下一步拓展、完善內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度預(yù)留空間。
二、拒絕辦理或予以糾正是依法履行財(cái)會(huì)監(jiān)督職責(zé)的主要形式
按照《意見》要求，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、財(cái)會(huì)人員應(yīng)當(dāng)“拒絕辦理或按照職權(quán)糾正違反法律法規(guī)規(guī)定的財(cái)會(huì)事項(xiàng)”，這是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、財(cái)會(huì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)法等法律法規(guī)依法履行財(cái)會(huì)監(jiān)督職責(zé)的主要形式，也是內(nèi)部財(cái)會(huì)監(jiān)督的形象寫照。新會(huì)計(jì)法第二十六條第二款規(guī)定，“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)違反本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)予以糾正。”打鐵還需自身硬，依法履職需要財(cái)會(huì)人員提升專業(yè)勝任能力，具備履行職責(zé)所需的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并通過后續(xù)教育等途徑，保持和提升專業(yè)勝任能力。尤其財(cái)會(huì)人員應(yīng)當(dāng)熟練掌握國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，這是依法履職的基本功，也是“看家本領(lǐng)”。
新時(shí)代會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、財(cái)會(huì)人員依法履行財(cái)會(huì)監(jiān)督職責(zé)應(yīng)當(dāng)從“事后監(jiān)督”轉(zhuǎn)變?yōu)椤笆虑氨O(jiān)督”。傳統(tǒng)大部分財(cái)會(huì)監(jiān)督屬于“事后監(jiān)督”，通常情形下違法違規(guī)的財(cái)會(huì)事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，損失已不可避免，只能“亡羊補(bǔ)牢”。新時(shí)代財(cái)會(huì)監(jiān)督應(yīng)當(dāng)通過內(nèi)部控制建設(shè)防患于未然，強(qiáng)化“事前監(jiān)督”，在具體開展、發(fā)生財(cái)會(huì)事項(xiàng)之前告知單位業(yè)務(wù)人員相關(guān)的法律法規(guī)、財(cái)經(jīng)紀(jì)律以及國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，充分體現(xiàn)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的服務(wù)價(jià)值。
三、檢舉（舉報(bào)）是實(shí)施財(cái)會(huì)監(jiān)督中有效的反舞弊措施
按照《意見》要求，財(cái)會(huì)人員“有權(quán)檢舉單位或個(gè)人的違法違規(guī)行為”，這是對(duì)財(cái)會(huì)人員“道德追求”的更高要求。新會(huì)計(jì)法第二十八條規(guī)定“任何單位和個(gè)人對(duì)違反本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的行為，有權(quán)檢舉?！盏綑z舉的部門、負(fù)責(zé)處理的部門應(yīng)當(dāng)為檢舉人保密……”。
國內(nèi)外研究表明，檢舉（舉報(bào)）是反舞弊機(jī)制中發(fā)現(xiàn)舞弊的最主要措施。2024年國際注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)（ACFE）重磅發(fā)布的《2024年ACFE全球職務(wù)舞弊調(diào)查報(bào)告》表明，全球各類組織43%的舞弊是由舉報(bào)（Tips）發(fā)現(xiàn)的，是發(fā)現(xiàn)舞弊的第二重要措施——內(nèi)部審計(jì)（14%）的3倍多。在我國檢察機(jī)關(guān)立案?jìng)刹榈陌讣?，群眾舉報(bào)的職務(wù)犯罪案件占立案總數(shù)的70％以上。2023年中國企業(yè)反舞弊聯(lián)盟/企業(yè)內(nèi)部控制協(xié)會(huì)發(fā)布第三份中國企業(yè)反舞弊藍(lán)皮書——《中國企業(yè)反舞弊調(diào)查報(bào)告2022》指出，我國企業(yè)發(fā)現(xiàn)舞弊的三大渠道分別是內(nèi)部舉報(bào)熱線（79%）、內(nèi)部審計(jì)（75%）以及外部舉報(bào)（50%）。
值得強(qiáng)調(diào)的是，除了涉及國家主權(quán)和公共安全以外，檢舉（舉報(bào)）權(quán)是憲法及法律賦予公民的一項(xiàng)權(quán)利而非應(yīng)盡的義務(wù)，因此檢舉（舉報(bào)）屬于職業(yè)道德的范疇。財(cái)會(huì)人員實(shí)施職業(yè)道德行為，有利于彌補(bǔ)社會(huì)公眾對(duì)財(cái)會(huì)職業(yè)的“期望差距”以及由此衍生的“信任差距”，更加凸顯財(cái)會(huì)工作基于公共利益導(dǎo)向的關(guān)鍵職業(yè)特征。
筆者認(rèn)為，健全完善的財(cái)會(huì)監(jiān)督舉報(bào)機(jī)制應(yīng)當(dāng)至少具備以下五個(gè)特征：一是做好保密工作，確保舉報(bào)人沒有被報(bào)復(fù)的擔(dān)憂和恐懼。二是舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)內(nèi)部知情人/潛在舉報(bào)人具有吸引力。通過獎(jiǎng)勵(lì)等激勵(lì)機(jī)制引導(dǎo)、激發(fā)財(cái)會(huì)人員的道德行為。三是舉報(bào)人按照法定程序進(jìn)行舉報(bào)。通常先內(nèi)部舉報(bào)，內(nèi)部舉報(bào)無效時(shí)再外部舉報(bào)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度，設(shè)置舉報(bào)專線，舉報(bào)投訴及保護(hù)制度應(yīng)當(dāng)及時(shí)傳達(dá)至全體員工。建議《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》也應(yīng)當(dāng)明確“舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度”。按照法定程序是舉報(bào)區(qū)別于自媒體等不受控制的爆料的重要特征。四是公共利益因舉報(bào)而得到保護(hù)或挽回?fù)p失。舉報(bào)者出于高尚的善意動(dòng)機(jī)而實(shí)施舉報(bào)，這是舉報(bào)區(qū)別于為一己之私告發(fā)甚至誣告以及“公報(bào)私仇”行為的重要特征。五是舉報(bào)對(duì)潛在違法者發(fā)揮威懾作用，這是建立舉報(bào)機(jī)制的真正目的。國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位以及其他組織建立舉報(bào)機(jī)制乃至整個(gè)內(nèi)部控制體系的最重要意義是事前阻嚇和威懾，而不是事后揭露和懲處。因此，不應(yīng)當(dāng)以舉報(bào)多少違法違規(guī)財(cái)會(huì)行為作為衡量單位舉報(bào)機(jī)制成效的指標(biāo)。單位違法違規(guī)的財(cái)會(huì)行為越少，則舉報(bào)機(jī)制等內(nèi)部控制體系越有效。
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